三個原則，解決混合銷售之困惑
增值稅暫行條例實施細則第五條規定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。除以上規定外，細則第六條對銷售自產貨物並同時提供建築業勞務有著更為具體的規定。
隨著全面營改增推行，財稅（2016）36號檔案對混合銷售重新進行了定義，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。可以說本次營改增，對混合銷售政策有了較大幅度的修改。
由於，對檔案的理解存在個體差異，在實際徵管中，對混合銷售的認定稅企之間經常存在爭議。同時，在理論界也存在不同的觀點，各成一家之言。
筆者認為，不論是根據細則還是36號檔案，在認定混合銷售時都應當堅持一個大的原則，即“一項銷售行為”。在這裡我們簡稱為“一項業務”。那麼，如何判斷多個應稅行為是否為一項業務？筆者認為應該從三個方面把握：一、接受方購買兩個或多個應稅行為是否為達到同一個經濟目的；二、一個應稅行為是否基於另一個應稅行為而產生；三、兩個應稅行為是否具有時間連續性。
舉例說明：假設1.甲企業向乙企業購買電腦並同時委託乙企業進行軟體開發。電腦用於向希望國小進行捐贈，軟體用於企業考勤。兩項行為購買方未用於同一目的，因此，兩項行為不應認定為同一項業務，不屬於混合銷售。
假設2.甲企業向乙企業購買辦公桌椅並同時委託乙企業進行軟體開發。兩個應稅行為不具有關聯性，一項行為不基於另一項行為而產生，因此，兩項行為不應認定為同一項業務，不屬於混合銷售。
3.甲企業向乙企業購買電腦，若干年後委託乙企業基於這批電腦進行軟體開發。兩項行為不具有時間連續性，也不屬於混合銷售。
以上三種情況均應按照兼營進行稅務處理，納稅人應分別核算各項應稅行為的銷售額，如不能分別核算，從高適用稅率。
在實際徵管中如果能堅持以上三個原則對混合銷售進行界定，稅企將不再受合同、發票等稅收要件形式複雜多樣的情況所累，稅務局這頭做到有理有據，納稅人那頭可以明明白白。
作者：陳豔春
作者單位：12366北京中心